Artigo 21 da nova Reforma Tributária

O artigo 21 da Emenda Constitucional 132/2023 é um dos pilares técnicos da nova reforma tributária brasileira, aprovada em 2023. Ele trata diretamente de como funcionará o sistema de não cumulatividade para os novos tributos que irão substituir os atuais impostos sobre consumo, como PIS, Cofins, ICMS e ISS.

Mais do que um artigo “operacional”, ele define a espinha dorsal do modelo de imposto sobre valor agregado (IVA) que será adotado no país por meio da CBS (Contribuição sobre Bens e Serviços) e do IBS (Imposto sobre Bens e Serviços).

Na prática, o artigo 21 estabelece a forma de cálculo do novo imposto, com base no que já foi pago nas etapas anteriores da cadeia. Ou seja: garante o direito ao crédito do imposto incidente nas operações anteriores, e a restituição do que for acumulado indevidamente. Inclusive, é possível usar o Simulador da Reforma Tributária da Plataforma e-Auditoria para ver informações como essa.

Isso representa uma mudança radical em relação à lógica tributária atual, em que:

• Muitos tributos são cumulativos, ou seja, incidem sobre eles mesmos ao longo da cadeia;
• O aproveitamento de créditos é limitado, burocrático ou, em muitos casos, inexistente;
• A base de cálculo nem sempre reflete o valor real agregado por cada empresa.

Com o artigo 21, o Brasil passa a dar os primeiros passos em direção a um sistema mais alinhado com os IVAs internacionais, como o europeu e o canadense, que privilegiam:

• A transparência fiscal;
• A neutralidade econômica (o imposto não distorce decisões empresariais);
• E a eficiência na arrecadação com menor risco de litígio.

Mais adiante, vamos explorar o que o texto do artigo diz, ponto a ponto, e por que ele é considerado um marco legal dentro da nova reforma tributária.

O que o artigo 21 da nova Reforma Tributária estabelece?

O artigo 21 da Emenda Constitucional 132/2023 define a sistemática de incidência, apuração, compensação e restituição do IBS e da CBS, os novos tributos que compõem o modelo de IVA brasileiro.

Aqui está um resumo comentado dos principais trechos e seus significados:

Incidência por fora (transparência fiscal)

“O imposto incidirá sobre base de cálculo que não o inclui.”

Esse trecho estabelece a chamada incidência por fora, ou seja: a alíquota do imposto será aplicada sobre o valor líquido da operação, sem que o próprio tributo componha a base de cálculo. Isso traz transparência ao consumidor e facilita a comparação de preços entre empresas com regimes diferentes.

Crédito amplo e irrestrito

“Será permitida a apropriação do crédito correspondente ao valor do imposto incidente nas operações anteriores.”

Ao contrário do que ocorre hoje com o PIS e a Cofins, por exemplo, o novo sistema prevê crédito financeiro amplo: todo imposto pago na etapa anterior gera crédito na etapa seguinte — independentemente da natureza da despesa ou insumo.

Ajustes de base e devoluções

“Haverá devolução do imposto pago nas hipóteses de não incidência, isenção, alíquota zero, imunidade ou operação posterior que não gere débito do imposto.”

Isso significa que, se uma empresa tiver créditos acumulados por vender para o exterior ou por operar com alíquota zero, ela terá direito à restituição em dinheiro. É uma inovação importante, especialmente para setores exportadores e para empresas com operações desoneradas.

Vedação à cumulatividade

“Será vedada a cobrança cumulativa do imposto.”

Esse é um dos pontos mais importantes: o artigo 21 reforça que a cumulatividade será extinta, e o novo sistema será totalmente baseado em valor agregado, como nos modelos internacionais. Cada empresa paga somente sobre o que efetivamente adiciona de valor à cadeia.

E o que isso representa?

O artigo 21 garante que o IBS e a CBS seguirão o princípio da não cumulatividade plena, com direito a:

• Crédito automático e integral;
• Restituição em casos de acúmulo;
• Incidência transparente, sem efeito em cascata.

É um divisor de águas em relação ao atual modelo, que tem:

• Tributos em cascata;
• Vários regimes especiais;
• E apurações complexas e muitas vezes litigiosas.

A partir desse artigo, todo o desenho da reforma tributária ganha coerência com o modelo de IVA moderno — e cria uma base sólida para que contadores e empresas tenham previsibilidade, segurança jurídica e controle tributário mais eficiente.

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Impacto do artigo 21 sobre a não cumulatividade do IBS e da CBS

A não cumulatividade é um dos princípios estruturantes do novo sistema tributário brasileiro — e o artigo 21 da EC 132/2023 é quem define como isso vai funcionar na prática para o IBS (estadual/municipal) e a CBS (federal).

Mas, na real, o que significa dizer que um tributo é “não cumulativo”?

Significa que o valor pago nas etapas anteriores pode ser abatido nas etapas seguintes da cadeia produtiva. Em outras palavras, o imposto incide apenas sobre o valor agregado por cada agente econômico — o que traz maior justiça e racionalidade ao sistema.

O que muda com a não cumulatividade do IBS e da CBS

1. Crédito financeiro integral

Diferente do modelo atual (PIS e Cofins, por exemplo), que só permite crédito em situações específicas, o novo sistema permite crédito pleno:

• Independentemente do insumo ser essencial ou não;
• Incluindo despesas com energia elétrica, frete, aluguéis, serviços tomados etc.;
• Desde que haja incidência anterior do IBS/CBS e comprovação documental.

Essa regra coloca o Brasil mais próximo dos IVAs praticados na Europa e em países da OCDE.

2. Eliminação de acúmulo em cascata

Hoje, é comum empresas pagarem imposto sobre imposto em cada etapa da cadeia. Isso distorce preços, aumenta o custo Brasil e gera insegurança jurídica.

Com o novo modelo:

• Cada contribuinte paga somente sobre o valor que adiciona;
• O preço final ao consumidor carrega o mesmo peso tributário, independentemente do tamanho da cadeia;
• Isso favorece empresas mais especializadas e reduz distorções econômicas.

3. Setores exportadores e desonerados serão beneficiados

Atualmente, muitas empresas acumulam créditos que não conseguem usar, especialmente quando vendem para o exterior ou operam com isenção.

Com a nova regra:

• Esses créditos devem ser restituídos em dinheiro ou usados em compensação com outros tributos;
• Isso estimula a competitividade internacional e melhora o fluxo de caixa das empresas que operam com margens apertadas.

4. Exige mudanças operacionais nos ERPs e no cadastro de produtos

A apuração do imposto passará a depender de:

• Registros precisos dos valores pagos e recebidos com destaque de IBS/CBS;
• Classificação fiscal correta de todos os insumos e produtos;
• Integração entre setores fiscal, contábil, compras e vendas.

Ou seja: para garantir o crédito, a empresa precisará estruturar muito bem seus dados fiscais.

O impacto do artigo 21 na prática é a consolidação da lógica do IVA no Brasil. Ele transforma a forma como impostos sobre consumo são apurados, cobrados e compensados — promovendo:

• Mais previsibilidade tributária;
• Maior transparência nas operações;
• E um sistema mais justo e menos litigioso.

Mas, para que isso funcione de verdade, será essencial rever cadastros, atualizar sistemas e capacitar equipes.

Ressarcimento e restituição de crédito: o que muda

Uma das maiores dores de cabeça do sistema tributário atual é o acúmulo de créditos que não podem ser utilizados — um cenário comum em empresas exportadoras, operações com alíquota zero ou isenções parciais.

O artigo 21 da nova reforma tributária enfrenta esse problema diretamente ao garantir o direito à restituição integral dos créditos acumulados de IBS e CBS.

O que o artigo 21 estabelece

“Será assegurado o direito à devolução do imposto pago nas hipóteses de não incidência, isenção, alíquota zero, imunidade ou operação posterior que não gere débito do imposto.”

Ou seja, se a operação não gerar débito de IBS/CBS na etapa seguinte, o contribuinte poderá recuperar o imposto pago anteriormente, sem depender de regimes especiais ou disputas administrativas.

Quando a restituição será aplicável?

• Exportações: como não há débito de imposto na venda ao exterior, o crédito acumulado deverá ser devolvido integralmente;
• Operações com alíquota zero: vendas incentivadas, medicamentos, cesta básica, entre outras situações;
• Imunidade constitucional: como no caso de vendas a templos religiosos, partidos políticos, entidades filantrópicas;
• Isenções específicas previstas em lei complementar;
• Etapas intermediárias sem incidência: quando o fluxo da cadeia não gera débito de imposto.

Como será feito o ressarcimento?

O artigo 21 não detalha os mecanismos operacionais, mas sinaliza que o contribuinte terá direito assegurado à restituição, o que poderá ocorrer por meio de:

• Compensação com outros tributos;
• Restituição em dinheiro;
• Créditos homologados automaticamente com base em documentos fiscais válidos.

O desenho final será definido por lei complementar, mas o que já está claro é que o contribuinte não pode mais ser penalizado por créditos acumulados fora de sua responsabilidade.

O que muda para o contador?

Para garantir que o cliente tenha direito ao ressarcimento, será necessário:

• Manter documentação impecável das operações anteriores;
• Ter um controle rigoroso de créditos apurados vs. créditos utilizados;
• Atualizar sistemas de ERP para calcular automaticamente os saldos acumulados;
• Estar pronto para revisar e validar o cruzamento com o fisco, que provavelmente será automatizado.

Acúmulo de crédito não será mais exceção, e sim rotina

Com o crédito amplo e o fim da cumulatividade, será comum que empresas acumulem saldos de IBS e CBS em determinadas situações — especialmente em cadeias longas ou com isenções intermediárias.

Por isso, mais do que nunca, saber apurar e solicitar ressarcimento de forma correta será diferencial competitivo.

Artigo 21 e transparência fiscal

Um dos avanços mais relevantes do artigo 21 da nova reforma tributária é o princípio da transparência fiscal. O texto constitucional deixa claro: o imposto não integrará a sua própria base de cálculo — ou seja, será calculado por fora.

O que isso significa na prática?

No modelo atual, tributos como ICMS e ISS muitas vezes são “por dentro” — o que significa que o valor do imposto entra na base de cálculo do próprio imposto. Resultado?

• Um sistema confuso;
• Preços inflados artificialmente;
• E pouca clareza para o consumidor final.

O artigo 21 corrige essa distorção ao garantir que a base de cálculo será líquida, sem incluir o próprio IBS ou a CBS.

Exemplo prático da incidência por fora:

Vamos supor uma operação de R$ 1.000 com alíquota total de 25%:

• Antes (por dentro):
  A base seria ajustada, e o valor do imposto entraria no cálculo final, elevando o custo e confundindo o contribuinte.
• Agora (por fora):
  O IBS e a CBS serão destacados à parte.
  ➜ Valor do produto: R$ 1.000
  ➜ Impostos (25%): R$ 250
  ➜ Valor final: R$ 1.250

Esse modelo permite:

• Clareza sobre quanto é imposto e quanto é produto;
• Mais controle sobre o preço real de venda;
• Aproximação do consumidor da carga tributária efetiva.

Por que isso é relevante para o contador?

Porque muda todo o raciocínio de precificação, emissão de documentos fiscais e exibição de valores nas NF-e. Exige que:

• Os sistemas de faturamento exponham o tributo separadamente;
• O cliente compreenda o impacto real da carga tributária;
• Os relatórios contábeis sejam capazes de separar base de cálculo e tributo com exatidão.

O artigo 21 reforça o caráter educativo do novo modelo

Ao tornar o imposto mais visível, o texto ajuda a:

• Incentivar o controle social sobre tributos;
• Permitir que empresas, consumidores e o próprio Estado enxerguem claramente o peso dos impostos;
• Estimular o uso consciente de regimes especiais e benefícios fiscais, com maior responsabilização.

Artigo 21, contadores e profissionais tributários

O artigo 21 da nova reforma tributária traz uma mudança de paradigma no cálculo e aproveitamento dos tributos sobre consumo. Para os profissionais da contabilidade e do setor fiscal, isso exige uma nova postura: mais preventiva, mais estratégica e mais integrada com o operacional.

A seguir, um checklist com as ações prioritárias para se preparar:

1. Revisar e mapear os créditos tributários atuais

O novo modelo prevê crédito amplo, mas exige que tudo esteja devidamente documentado e estruturado.

• Crie ou atualize um mapa de créditos com detalhamento por tipo de despesa;
• Revise quais documentos fiscais dão ou não direito a crédito hoje — e como isso mudará com a CBS e o IBS;
• Prepare o cliente para monitorar esses créditos desde já.

2. Alinhar contabilidade, fiscal e compras

Os novos tributos terão efeitos em todos os setores da empresa. Será impossível apurar corretamente o IBS e a CBS sem integração entre áreas.

• Envolva o setor de compras na validação de NCMs e descrições fiscais;
• Capacite o time fiscal para diferenciar o que gera débito e o que gera crédito;
• Treine a contabilidade para trabalhar com restituição sistemática de crédito.

3. Ajustar cadastros de produtos e serviços

A incidência correta dos tributos dependerá, mais do que nunca, de cadastros atualizados e bem parametrizados.

• Atualize CFOPs, CSTs e NCMs;
• Corrija alíquotas que hoje são arbitradas ou incoerentes;
• Garanta que todos os produtos estejam com campos fiscais preenchidos corretamente.

4. Testar e validar os sistemas de ERP

Sistemas de gestão precisarão se adaptar ao novo modelo: cálculo por fora, destaque de tributo, apuração por valor agregado, etc.

• Consulte o roadmap da sua software house;
• Teste se o sistema já permite registro separado de crédito e débito;
• Se necessário, peça customizações para a fase de transição.

5. Acompanhar as leis complementares

O artigo 21 é claro no direcionamento, mas os detalhes operacionais virão nas leis complementares que regulamentarão a EC 132/2023.

• Acompanhe de perto os projetos de lei que definem o funcionamento da CBS, do IBS e da restituição;
• Sinalize clientes sobre possíveis impactos e transições;
• Prepare-se para participar da fase de testes e simulações, que deve ocorrer ainda em 2025.

Aliás, se você já atua com SPED, parametrizações, auditoria fiscal ou planejamento tributário, esse é o momento de se posicionar como especialista na transição para o IVA.

Conclusão: por que o artigo 21 da nova reforma tributária é tão importante

Entre os inúmeros dispositivos da Emenda Constitucional 132/2023, o artigo 21 se destaca como um dos marcos técnicos mais importantes da nova era tributária do Brasil. Ele não trata apenas de regras fiscais — ele muda a lógica de como o tributo sobre consumo será calculado, creditado e devolvido.

Esse artigo é a base que sustenta os três pilares do modelo de imposto sobre valor agregado (IVA) brasileiro:

1. Não cumulatividade plena

Chega de pagar imposto sobre imposto. A lógica agora é de crédito integral em toda a cadeia — um modelo mais justo, mais eficiente e mais alinhado com os padrões internacionais.

2. Ressarcimento garantido de créditos

Exportadores, empresas com operações desoneradas ou saídas isentas terão direito à restituição do que pagaram — sem a novela fiscal que hoje muitos enfrentam.

3. Transparência na tributação

Com a incidência por fora, o preço real do produto e o valor do imposto ficam visíveis. O consumidor sabe o que está pagando, e o contribuinte passa a ter controle total sobre a carga fiscal incidente.

E por que isso importa para contadores e profissionais do mercado tributário?

Porque o artigo 21:

• Redefine o papel do contador como especialista em apuração técnica e gestão de crédito tributário;
• Traz novas responsabilidades, mas também novas oportunidades de consultoria e diferenciação no mercado;
• Exige preparação, simulações, revisão de cadastros e domínio dos conceitos de valor agregado, restituição e compliance digital.

O artigo 21 não é só um detalhe técnico. É possível pensar nele como o coração da lógica tributária da reforma. E quem dominar esse conteúdo desde já, estará um passo à frente — tanto na execução fiscal, quanto na geração de valor estratégico para empresas e clientes.

FAQ – Artigo 21 da nova Reforma Tributária: perguntas frequentes