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A inadequação do fato gerador da CBS incidente no mercado interno

Na última semana, os debates tributários foram tomados pelas discussões a respeito do Projeto de Lei nº 3.887/2020 (PL 3.887), apresentado pelo Governo Federal, que propõe a instituição da Contribuição Social sobre Operações com Bens e Serviços, a CBS.

O projeto tem sofrido inúmeras críticas desde a sua apresentação. As principais se referem ao desenho do fato gerador do tributo e à possibilidade de a CBS nascer já gerando discussões judiciais; a contradições internas do próprio projeto; ao aumento da carga tributária de alguns setores – especialmente em um ambiente de crise econômica aguda, e à alíquota proposta de 12%, considera alta e opaca, diante da falta de informações sobre o seu processo de definição.

Com efeito, o modelo da CBS e a redação de inúmeros artigos do PL 3.887 trazem diversas questões com potencial de gerar contencioso. A exposição de motivos afirma que a CBS utilizará a técnica de tributação do valor adicionado, alinhando-se à literatura e experiências internacionais consolidadas. Existem diferentes tipos de tributos que podem ser caracterizados como IVA.

Por esta razão, muitos consideram que o IVA é muito mais uma técnica para definir a base tributável do que um tipo de tributo. Em geral, os modelos internacionais de IVA adotam como fato gerador a realização de toda e qualquer operação com bens e serviços e são baseados em creditamento por meio de faturas (imposto contra imposto). Tendo em vista estas características, a literatura internacional é unânime em afirmar que o IVA, neste modelo, é um tributo que incide sobre operações/transações.

Esta tributação nos moldes do IVA tentou ser traduzida pelo parágrafo único do art. 1º do PL 3.887 ao se estabelecer que “a CBS incide sobre as operações com bens e serviços”.

Apesar de não haver nenhuma definição do termo “operações” no projeto, a exposição de motivos leva a crer  que o conceito de “operações” adotado no art. 1º “tem um sentido amplo” e teria seguido os modelos internacionais.

Os modelos internacionais de fato gerador de IVA diferem entre si, mas, em geral, abrangem todo e qualquer negócio jurídico que envolva uma provisão (supply) de bens ou serviços.

Por esta razão, se a interpretação do conceito de operações seguir esta linha, a interpretação de “operações” no art. 1º  deverá abranger todos os negócios jurídicos que envolvem a provisão de bens e serviços, incluindo, além da transferência da propriedade por uma compra e venda, a locação e a cessão de uso, por exemplo.

Ocorre que este conceito internacional que parece ter sido adotado pelo art. 1º é muito mais largo do que a interpretação consolidada no Brasil, seja na doutrina, seja na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal. Os pontos de partida que o PL 3.887 toma consolidados, estão sob análise do STF em diversos casos envolvendo o ICMS, o ISS e as próprias Contribuição para o PIS e Cofins.

Além de apresentar uma base conceitual controvertida, ao pretender estabelecer uma contribuição sobre operações no mercado interno com bens e serviços, pode ser levantado o argumento de que o PL 3.887 se afastou da competência estabelecida pela Constituição Federal, no art. 195, I, “b”, que prevê a possibilidade de instituições de contribuições sociais sobre “receita” ou “faturamento”.

A questão que se coloca aqui não é meramente de opção legislativa. As contribuições sociais sobre receita ou faturamento não incidem sobre “operações circulatórias”, mas sim sobre a receita ou o faturamento da empresa.

Trata-se de tributos diretos, não daqueles apontados como juridicamente indiretos. Baseiam-se na capacidade de contribuir da empresa, não tendo como foco atingir a capacidade econômica do consumidor – de uma perspectiva jurídica.

Em seguida, o art. 2º define como fato gerador da CBS o “auferimento da receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/77”. Claramente a redação do art. 2º teve por objetivo enquadrar a CBS na materialidade do já referido art. 195, I, “b” da Constituição Federal, já que, como visto, a União Federal não tem competência para instituir uma contribuição sobre operações com bens e serviços no mercado interno.

Esta materialidade está incluída no rol de competências tributárias dos estados no art. 155 (circulação de mercadorias e certos serviços) e dos municípios (serviços de qualquer natureza), no art. 156. Mesmo por via do exercício da competência residual prevista no § 4º do artigo 195 da Constituição seria questionável a criação de um tributo cujo fato gerador seja a circulação de bens e serviços.

A exposição de motivos ainda tenta explicar que a definição do art. 12 do Decreto-Lei nº 1.598/77 (DL 1.598/77) permite a tributação sobre bens e serviços e que “a CBS incidirá apenas sobre a receita decorrente do faturamento empresarial, ou seja, sobre as operações realizadas com bens e serviços em sentido amplo”.

Tanto a redação dos arts. 1º e 2º, quanto a exposição de motivos, parecem ser contraditórias e não deixam claro se a CBS incidirá, no caso de operações no mercado interno, sobre as operações em si ou sobre a receita bruta.

Um tributo sobre operações não é a mesma coisa que um tributo sobre receitas, por mais que o resultado final do cálculo do tributo a recolher, após a aplicação de um dos métodos para se apurar o valor adicionado, possa ser o mesmo.

Igualmente, não fica claro se a interpretação do art. 2º deve ser feita em conjunto com o art. 1º, no sentido de que incidirá somente sobre as operações decorrentes de operações com bens e serviços. Se este é o caso, não haveria a necessidade de remeter o conceito de receita bruta ao DL 1.598/77.

Esta, porém, não parece ser a interpretação do governo federal, já que em diversas apresentações a equipe técnica afirmou que o conceito de receita bruta a ser considerado deve ser o do DL 1.598/77.

Esta questão deixa mais evidentes as contradições internas do PL 3.887. Por exemplo, ao tratar da CBS incidente sobre a importação de serviços, o projeto estabeleceu, de forma explícita, que seriam considerados “serviços” a “cessão e o licenciamento de direitos, inclusive intangíveis”.

Ora, se houve uma referência explícita a essas atividades no § 1º do art. 61 do PL 3.887, é sinal de que o conceito de serviços utilizado pelo projeto não incluía tais atividades, não sendo, portanto, um “conceito amplo” como se diz na exposição de motivos.

Daí que, nas operações internas, a base ampla da CBS dependeria bastante da interpretação dada ao art. 12 do DL 1.598/77, cujo inciso IV tem uma redação aberta, ainda não pacificada, que certamente gerará controvérsias, ao fazer referência à inclusão na receita bruta da empresa das “receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica”.

Note-se que o inciso IV fala apenas nas receitas decorrentes da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica. A exposição de motivos, entretanto, parece não levar em conta este requisito, pois afirma que “de acordo com este artigo, a receita bruta é o produto da venda de bens e serviços, ou, no caso, de não se caracterizar como coisa ou outra, o produto das demais atividades empresariais da pessoa jurídica” e, estranhamente, não menciona a referência à “atividade ou objeto principal da pessoa jurídica”, mencionada expressamente no DL 1.598/77.

Diante destas discussões e seguindo a intenção de simplificação da legislação, o governo federal deveria ter inserido um novo conceito de receita bruta no PL 3887/2020, em vez de  fazer a remissão à redação DL 1.598/77.

Além disso, a conclusão é a de que, no caso do mercado interno, o art. 1º parece não ter qualquer utilidade e só vai criar mais confusão interpretativa e margem para contencioso.

A mesma questão aparece no art. 9º do PL 3887/2020 que condiciona o aproveitamento de crédito “à aquisição de bens ou serviços”. Tendo em vista que a intenção é a de um crédito amplo, não deveria a redação do art. 9º ter usado a palavra “aquisição”, que leva à interpretação restrita de compra e venda.

Se a intenção é efetivamente um creditamento amplo, bastaria prever que todo e qualquer custo ou despesa efetuado pela pessoa jurídica gera o direito ao crédito para o contratante, tomador ou adquirente, sem referência a “operações com bens ou serviços”.

A tributação sobre a receita total conjugada com a dedução de despesas e custos referentes à atividade empresarial segue o método de IVA conhecido como “subtrativo” (subtraction method), técnica através da qual igualmente se pode calcular o valor adicionado pela empresa.

Este foi, aliás, o método adotado na criação do atual PIS/Cofins não cumulativo, segundo a própria exposição de motivos da Medida Provisória nº 135/2003 que foi convertida na Lei nº 10.833/2003.

Apesar de pouco comum nos IVAs adotados internacionalmente, este é o método mais adequado para um tributo sobre a receita, pois não leva em consideração o tributo devido e pago em cada operação, tais como nos sistemas em que o imposto incide sobre operações.

Portanto, a principal e importante diferença para fins da CBS é que, enquanto o método de crédito por fatura (invoice credit) é baseado em transações, o método de subtração é baseado na entidade/empresa, o que se conforma perfeitamente com um tributo cuja materialidade é a receita da pessoa jurídica.

Desta forma, é possível aplicar uma técnica de apuração do valor adicionado dentro de um tributo sobre a receita, o que não descaracterizaria a CBS como um tributo sobre o valor adicionado, tal como é a intenção do governo.

Por fim, a confusão também está presente no art. 7º que descreve a base de cálculo da CBS e que igualmente reflete esta incidência indefinida entre operações e receita. Conforme o artigo, a base de cálculo é o valor da receita bruta auferida em cada operação.

Em sistemas IVAs, o fato gerador normalmente é o valor da operação. A redação “receita bruta auferida” leva a entender que a base de cálculo é o valor que é efetivamente recebido pelo fornecedor de bens e serviços, o que não necessariamente coincide com o valor da operação.

Um exemplo são transações entre partes relacionadas, para as quais algumas legislações de IVA no mundo estipulam que o valor da operação será o valor de mercado do bem ou produto, independentemente da receita auferida pelo fornecedor.

Considerando os comentários anteriores e com a intenção de contribuir para o aprimoramento do fato gerador da CBS, apresentaríamos as seguintes sugestões:

  • A não ser que seja precedida de uma alteração constitucional, não é aconselhável que a CBS seja instituída como um IVA incidente sobre operações com bens e serviços. A competência outorgada pela Constituição Federal, neste caso, é para a instituição de um tributo sobre “receita” ou sobre o “faturamento”, e não sobre “operações com bens e serviços”.
  • Portanto, para se alinhar à Constituição Federal, o PL 3.887 deveria instituir duas contribuições distintas: uma Contribuição Social sobre a Receita Bruta – CSRB – e uma Contribuição Social sobre a Importação de Bens e Serviços – CSIBS.
  • A CSRB teria base ampla, alcançando as receitas decorrentes de todas as atividades empresariais. Para tanto, ao invés de trazer para o projeto conceitos controvertidos como “operações”, “bens” e “serviços”, bastaria usar o modelo do PIS e Cofins não cumulativos e o método subtrativo para apuração do valor adicionado, estabelecendo que a incidência se dará sobre a receita total, com a dedução de ganhos de capital, receitas financeiras, equivalência patrimonial, etc. Não há nenhuma dúvida de que uma receita, mesmo secundária, de locação, é tributada pelo PIS e a Cofins não cumulativos. Porém, não se pode dizer o mesmo sobre a CBS incidente no mercado interno, nos moldes previstos no PL 3.887.
  • Portanto, a CSRB deveria ser estruturada como uma contribuição sobre a receita bruta, afastando-se, assim, esta tentativa a nosso ver equivocada de se tentar criar um tributo circulatório sem base constitucional, tentando introduzir um IVA federal baseado em operações com bens e serviços sem levar em consideração que a estrutura constitucional das contribuições sociais, em princípio, não dá base para tanto.

O propósito deste artigo é contribuir com o trabalho em direção a uma reforma tributária eficaz, que efetivamente traga simplificação e reduza litígios entre o Fisco e os contribuintes. Ele não é uma crítica ao modelo de IVA, que certamente pode e deve ser introduzido no Brasil.

Ademais, os autores suportam um sistema dual, onde a União Federal siga um caminho independente de estados e municípios. Contudo, a premissa dos autores é a de que o modelo do projeto do governo pode trazer discussões desnecessárias com relação à competência prevista no art. 195, I, “b” da Constituição Federal.

Portanto, ao menos em relação à incidência doméstica, o PL 3.887 deveria instituir uma CSRB, um tributo sobre a receita bruta, no qual igualmente será aplicada uma técnica para apuração do valor adicionado, evitando a tentativa de se criar um IVA incidente sobre operações com bens e serviços, que certamente gerará insegurança e contencioso.

Não é possível prever o resultado de eventuais disputas. Contudo, parece-nos que o simples fato de se inaugurar um sistema novo já povoado de controvérsias deveria ser suficiente para repensarmos o modelo apresentado no PL 3.887.

 

 

 

*Fonte:jota.info

SERGIO ANDRÉ ROCHA – Professor de Direito Financeiro e Tributário da Uerj. Diretor da ABDF.
MELINA ROCHA LUKIC – Doutora e Mestra pela Université Sorbonne Nouvelle, Paris 3. Co-coordenadora do Grupo de Estudos de Políticas Tributárias (GEP) da FGV Projetos e autora do livro “Reforma Tributária: Ideias, Interesses e Instituições”, Juruá, 2014.

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